H παραγραφή, έννοια αστικολογικής προέλευσης, συνιστά τον θεσμό του δημοσίου δικαίου σύμφωνα με τον οποίο ορισμένη αξίωση εξασθενεί {παύει να είναι δικαστικά επιδιώξιμη} επειδή παρήλθε ορισμένο χρονικό διάστημα χωρίς να την ασκήσει ο δικαιούχος. Kρατούσα στην ελληνική επιστήμη και νομολογία είναι η άποψη περί του ουσιαστικού χαρακτήρα του θεσμού. Στις σχέσεις με το Δημόσιο και τα ΝΠΔΔ, η παραγραφή υπέρ του Δημοσίου και των ΝΠΔΔ καταλαμβάνει το σύνολο σχεδόν των αξιώσεων που παρουσιάζουν χρηματικό αντικείμενο, χωρίς να περιορίζεται μόνο σε αυτές. Περιλαμβάνει δηλαδή και την επιβολή κυρώσεων πχ πειθαρχικού χαρακτήρα. Όσον αφορά τις χρηματικές απαιτήσεις που υπάγονται στην κατηγορία αυτή, η παραγραφή αφορά την επιβολή φόρου, τέλους, προστίμου ή εισφοράς (βεβαίωση εν ευρεία εννοία), τη διενέργεια ταμειακής βεβαίωσης του καταλογισθέντος ποσού (βεβαίωση εν στενή εννοία) και την είσπραξη του ταμειακώς βεβαιωθέντος ποσού. Η Ολομέλεια του ΣτΕ, με την απόφαση ΣτΕ Ολ 1738/2017, συμπύκνωσε αριστοτεχνικά τη ratio του θεσμού της παραγραφής όσον αφορά τις φορολογικές αξιώσεις του Δημοσίου. Βλ. διεξοδικά Β. Ανδρουλάκης (επιμ.), Παραγραφές υπέρ και κατά του Δημοσίου, Νομική Βιβλιοθήκη, 2019. Γενικά για την παραγραφή ως θεσμό του δικαίου, βλ. Α. Γεωργιάδη, Παραγραφή και αποσβεστική προθεσμία, εις Α. Γεωργιάδη/Μ. Σταθόπουλου, Αστικός Κώδικας. Γενικές Αρχές, Ιβ, Π.Ν. Σάκκουλας , 2016, σ. 1291 επ.
Με την απόφαση ΣτΕ Ολ 1738/2017 [A1738-2017] κρίθηκε ότι οι νομοθετικές διατάξεις που προέβλεπαν παράταση της προβλεπόμενης στο άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πενταετούς παραγραφής αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.
Για άλλους τομείς της διοικητικής δράσης, βλ. :
ΣτΕ 2446/2023 (ανάκτηση κοινοτικών ενισχύσεων, υποβολή προδικαστικών ερωτημάτων στο ΔΕΕ).
ΣτΕ 1164/2023: Κατά τον υπολογισμό του εύλογου χρόνου για την ανάκληση – διόρθωση πράξης εφαρμογής όσον αφορά, ειδικώς, στην επιβολή εισφοράς σε χρήμα, η οποία δύναται να επιφέρει σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους διοικούμενους, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η αρχή της ασφάλειας του δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 1612, 1613/2020). Η αρχή αυτή, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικούμενου, απαιτεί, ειδικότερα, η νομική κατάσταση των διοικούμενων, να μην μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω, διότι τούτο αποτελεί παράγοντα αποτρεπτικό για τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη των οικονομικών δραστηριοτήτων τόσο των διοικούμενων όσο και της Διοικήσεως (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1833/2021, 618/2021, 691-692/2019, 1738/2017), περαιτέρω δε αποκλείει την απεριόριστη αναδρομικότητα επιβολής του σχετικού οικονομικού βάρους (πρβλ. ΣτΕ 260/2021 σκ. 9, 569/2018 σκ. 9).
ΣτΕ Ολ 1833/2021: η προθεσμία παραγραφής των αξιώσεων των ασφαλιστικών φορέων για καταβολή ασφαλιστικών εισφορών πρέπει να είναι εύλογη, δηλαδή να συνάδει προς την κατοχυρωμένη από το άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος αρχή της αναλογικότητας (πρβ. Σ.τ.Ε. 1738/2017 Ολομ. σκ. 5, 2649/2017 Ολομ. σκ. 33, βλ. και Δ.Ε.Ε. απόφαση της 17.9.2014, C-341/13, Cruz & Companhia Lda κατά Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas IP IFAP, σκ. 59 έως 61). Για να είναι δε εύλογη η διάρκεια της προθεσμίας αυτής πρέπει να είναι σχετικά σύντομη, δεδομένης και της αυξανόμενης ταχύτητας και πολυπλοκότητας των σύγχρονων βιοτικών σχέσεων και συναλλαγών και του συνακόλουθου πολλαπλασιασμού των νομικών υποχρεώσεων των διοικουμένων, που απαιτούν, κατ’ αρχήν, ταχεία εκκαθάριση των εκάστοτε τρεχουσών υποχρεώσεών τους (πρβ. Σ.τ.Ε. 2934-5/2017 επταμ. σκ. 11, 732/2019 επταμ. σκ. 9). Κατόπιν της ως άνω κρίσης περί της αντισυνταγματικότητας του γενικού κανόνα παραγραφής, που θεσπίστηκε με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 95 του ν. 4387/2016 (20 έτη), καταλείπεται κενό στη ρύθμιση, δεδομένου ότι δεν υφίσταται προϋφιστάμενο δίκαιο, που να ρυθμίζει κατά τρόπο ενιαίο το ζήτημα, εν όψει και της σαφούς βούλησης του νομοθέτη να θεσπίσει κοινή ρύθμιση για την παραγραφή των αξιώσεων καταβολής ασφαλιστικών εισφορών του συνόλου των εντασσόμενων στον Ε.Φ.Κ.Α. φορέων, βούληση η οποία ως προς το ζήτημα της θέσπισης κοινού κανόνα παραγραφής δεν έρχεται σε αντίθεση με καμία διάταξη υπερνομοθετικής ισχύος. Το κενό αυτό δεν είναι ανεκτό από το Σύνταγμα, εφόσον, κατά τα γενόμενα δεκτά στη σκέψη 4, από τις αρχές της ασφάλειας δικαίου απαιτείται η πρόβλεψη προθεσμίας παραγραφής. Πρέπει δε να πληρωθεί με την εφαρμογή του κανόνα της δεκαετούς παραγραφής των αξιώσεων για την καταβολή εισφορών όλων των εντασσόμενων στον Ε.Φ.Κ.Α. φορέων, ο οποίος κρίνεται ότι αποτελεί εύλογο χρόνο παραγραφής των εν λόγω αξιώσεων και αποτελούσε, όπως προεκτέθηκε, το προϊσχύσαν δίκαιο για τις αξιώσεις καταβολής ασφαλιστικών εισφορών του Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ. (άρθρο 27 παρ. 6 του α.ν. 1846/1951, όπως αντικαταστάθηκε τελικώς με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 2972/2001∙κατά τα προεκτεθέντα δε η δεκαετής παραγραφή είχε θεσπισθεί το πρώτον με το άρθρο 44 παρ. 2 του ν.δ. 2698/1953), του μεγαλύτερου, έως την ίδρυση του Ε.Φ.Κ.Α., φορέα κύριας ασφάλισης μισθωτών της χώρας, όπως είναι και οι επίμαχες αξιώσεις. Η πλήρωση δε του νομοθετικού κενού με τον εν λόγω γενικό κανόνα της δεκαετούς παραγραφής τελεί σε αρμονία προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, που αξιώνει σαφήνεια και προβλέψιμη εφαρμογή των σχετικών κανονιστικών ρυθμίσεων, καθώς και προς την αρχή της οικονομίας της δίκης, την οποία θάλπει ο θεσμός της πιλοτικής δίκης στο Συμβούλιο της Επικρατείας που εισήχθη κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 1 του ν. 3900/2010 και αποβλέπει στην κατά το δυνατόν ταχύτερη επίλυση νομικών ζητημάτων, που ενδιαφέρουν ευρύ κύκλο προσώπων. Σε αντίθετη περίπτωση, αν δηλαδή γινόταν δεκτό με την παρούσα απόφαση ότι η εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής περιορίζεται μόνον στις αξιώσεις καταβολής εισφορών υποχρέων προερχόμενων από το Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ., όπως είναι οι επίδικες στην παρούσα υπόθεση αξιώσεις, θα ανέκυπτε, ως άμεση συνέπεια της παρούσας αποφάσεως, ασάφεια περί του εφαρμοστέου δικαίου ως προς το χρόνο της παραγραφής για τις αξιώσεις των λοιπών, πλην του Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ., φορέων κοινωνικής ασφάλισης που εντάχθηκαν στον Ε.Φ.Κ.Α., καθ’ όσον η θέσπιση εικοσαετούς παραγραφής για τις αξιώσεις ασφαλιστικών φορέων κρίθηκε γενικώς ότι αντίκειται στην συνταγματική αρχή της αναλογικότητας (ανωτέρω σκέψη 7), όπως εκτέθηκε δε στη σκέψη 6 σε κάποιους εκ των εντασσόμενων φορέων ίσχυε, πριν την επίμαχη τροποποίηση, επίσης, εικοσαετής παραγραφή, ενώ σε άλλους φορείς δεν υπήρχε σχετική νομοθετική πρόβλεψη και η νομολογία προσέφευγε στην εφαρμογή της εικοσαετούς παραγραφής του άρθρου 249 Α.Κ. Η ασάφεια δε και η αβεβαιότητα ως προς το χρόνο της παραγραφής θα δημιουργούσε προσκόμματα στον ομαλό προγραμματισμό των εργασιών ελέγχου των υπηρεσιών του Ε.Φ.Κ.Α., οι οποίες δεν θα ήταν σε θέση να αποφασίσουν, ποιους ελέγχους θα έπρεπε να προτάξουν, και ανασφάλεια σε όλους γενικώς τους υπαγομένους στον Ε.Φ.Κ.Α. Εξάλλου, υπό την ως άνω ερμηνευτική εκδοχή, θα απαιτείτο η επίλυση του ζητήματος του εφαρμοστέου χρόνου παραγραφής χωριστά για ένα έκαστο των ενταχθέντων στον Ε.Φ.Κ.Α. ασφαλιστικών φορέων με αλλεπάλληλες δίκες και, μάλιστα, παρά το γεγονός ότι, επί τη βάσει της παρούσας πιλοτικής δίκης, έχει ήδη ανασταλεί, κατ’ άρθρο 1 παρ. 1 εδ. δ΄ ν. 3900/2010, η εκδίκαση των εκκρεμών υποθέσεων, στις οποίες τίθεται το ίδιο ζήτημα, της συνταγματικότητας της γενικής εικοσαετούς παραγραφής της παρ. 1 του άρθρου 95 του ν. 4387/2016, ανεξαρτήτως του ασφαλιστικού φορέα από τον οποίο προερχόταν ο εκάστοτε υπόχρεως.
ΣτΕ Ολ 1738/2017
3. Επειδή, με την αίτηση αυτή, η οποία εισάγεται στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν της 675/2017 παραπεμπτικής αποφάσεως του Β΄ Τμήματος του Δικαστηρίου, ζητείται η αναίρεση της 628/2014 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία, κατ’ αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας, ακυρώθηκε το 2167/13.12.2010 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, του Προϊσταμένου του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών. Με την εν λόγω πράξη είχε επιβληθεί σε βάρος της εταιρείας κύριος φόρος 3.986.826,28 ευρώ και πρόσθετος φόρος 11.102.850,15 ευρώ λόγω ανακρίβειας της σχετικής δηλώσεως.
Παραδεκτό της αίτησης αναίρεσης
4. Επειδή, με την ως άνω 675/2017 παραπεμπτική απόφαση κατ’ αρχάς αφενός μεν έγινε δεκτό ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά με την ερμηνεία και την συνταγματικότητα των περί παρατάσεως της παραγραφής διατάξεων των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, στις οποίες η φορολογική Διοίκηση είχε στηρίξει την έκδοση του ενδίκου φύλλου ελέγχου, και ότι, ενόψει τούτου, προβάλλεται παραδεκτώς σχετικός με το ζήτημα αυτό λόγος αναιρέσεως, σύμφωνα με το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), και αφετέρου απερρίφθη ως απαράδεκτος λόγος αναιρέσεως ότι το διοικητικό εφετείο εσφαλμένως και αναιτιολογήτως απέκλεισε σιγή την εφαρμογή των συνδυασμένων διατάξεων των παραγράφων 4 ή και 5 του άρθρου 84 και της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του ν. 2238/1994, με βάση τις οποίες το δικαίωμα του Δημοσίου δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, ενόψει του γεγονότος ότι η έκδοση του ανωτέρω φύλλου ελέγχου βασίσθηκε, κατά το Δημόσιο, και σε συμπληρωματικά στοιχεία. Στη συνέχεια η προαναφερθείσα παραπεμπτική απόφαση δέχθηκε ότι οι ανωτέρω διατάξεις περί παρατάσεως του χρόνου της παραγραφής αντίκεινται στο Σύνταγμα και, κατόπιν αυτού, παρέπεμψε το εν λόγω ζήτημα προς επίλυση στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 100 παρ. 5 του Συντάγματος.
Αρχή της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
5. Επειδή, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος [πρβλ. ΑΕΔ 14/2013, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., 4731/2014, 640/2015 κ.ά.• βλ. και το ν. 4048/2012 «Ρυθμιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νομοθέτησης», Α΄ 34, στο άρθρο 2 παρ. 1 του οποίου προβλέπεται ότι μεταξύ των αρχών καλής νομοθέτησης περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, η ασφάλεια δικαίου (περ. η)] και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου (πρβλ. ΑΕΔ 11/2003, ΣτΕ 2034/2011 Ολ., 3777/2008, 4731/2014, 640/2015 κ.ά.), επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων (πρβλ. ΣτΕ 2811/2012 7μ., 144, 1976/2015) και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσεως κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (πρβλ. ΣτΕ 144, 1976/2015, 1623/2016, επίσης ΔΕΕ, 2.6.2016, C-81/15, Καπνοβιομηχανία Καρέλια Α.Ε. κατά Υπουργού Οικονομικών, σκέψη 45, 3.9.2015, C-384/14, Établissement national des produits de l’ agriculture et de la mer (FranceAgriMer) κατά SodiaalInternational SA, σκέψη 30). Ειδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, επιτάσσει η κατάσταση του διοικουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της σχετικής με τις ανωτέρω επιβαρύνσεις νομοθεσίας, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, μετά δε την λήξη της να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή εις βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβαρύνσεως (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κυρώσεως. Για να είναι δυνατή δε η (εκ των προτέρων) πρόβλεψη της διαρκείας της παραγραφής, πράγμα που συμβάλλει και στην δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης των διοικουμένων προς την Διοίκηση, αλλά και το κράτος γενικότερα, η λήξη της παραγραφής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής (π.χ. από έκδοση ή και κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή από το ύψος του ποσού, στο οποίο η Διοίκηση θα προσδιορίσει τις υποχρεώσεις του διοικουμένου). Εξάλλου, η παραγραφή πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. ΔΕΕ, 17.9.2014, C-341/13, Cruz & Companhia Lda κατά Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, IP (IFAP), σκέψεις 62 και 65). Αυτά δε προς τον σκοπό α) να είναι μεν δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχου για την εξακρίβωση της εκ μέρους των διοικουμένων τηρήσεως των ως άνω οικονομικών υποχρεώσεών τους, χωρίς όμως να ενθαρρύνεται η απραξία των αρμοδίων διοικητικών αρχών, την οποία ενθαρρύνει η μεγάλη διάρκεια του χρόνου της παραγραφής ή η δυνατότητα της εκ των υστέρων, και ιδίως πλησίον του χρόνου λήξεώς της, παρατάσεώς της, β) να μην αφήνονται οι διοικούμενοι έκθετοι αφενός μεν σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου – που αποτελεί, σε συνδυασμό και με τις συνεχείς μεταβολές της σχετικής με φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις νομοθεσίας, παράγοντα αποτρεπτικό για τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων, με ιδιαίτερα δυσμενείς επιπτώσεις για την ανάπτυξη και, γενικότερα, την εθνική οικονομία, ιδιαιτέρως μάλιστα σε περιόδους οικονομικής κρίσεως, σε βλάβη του δημοσίου συμφέροντος – και αφετέρου στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου από το γεγονός που γεννά την σχετική οικονομική υποχρέωση και την κτήση του διαφυγόντος την υποχρέωση αυτή περιουσιακού οφέλους, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, αλλά και να αντιμετωπίσουν τις προκύπτουσες από τον έλεγχο αυτό οικονομικές υποχρεώσεις, είτε οι ίδιοι είτε, πολύ περισσότερο, οι αναλαβόντες, κατά νόμο, συνεπεία κληρονομικής ή οιονεί καθολικής διαδοχής (πιθανής σε περίπτωση που ο χρόνος της παραγραφής είναι μεγάλος), τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη, εισφορές και συναφείς κυρώσεις, ιδιαιτέρως, μάλιστα, σε περίπτωση που επιβάλλονται ταυτοχρόνως οικονομικές επιβαρύνσεις για περισσότερα έτη, και γ) να μην αφήνεται το Δημόσιο ή άλλο νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης τυχόν βεβαιουμένων, μετά την πάροδο μακρού χρόνου από την γένεση των σχετικών υποχρεώσεων, ποσών φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, λόγω της ενδεχομένως εν τω μεταξύ επελθούσης επιδεινώσεως της οικονομικής καταστάσεως των διοικουμένων και της εκ μέρους τους απωλείας του περιουσιακού οφέλους, που απέκτησαν μη εκπληρώνοντας εμπροθέσμως τις εν λόγω υποχρεώσεις τους (πρβλ. ΣτΕ 1623/2016 επταμελούς, 1976/2015), ενόψει, άλλωστε, του ότι τελικός σκοπός των ελέγχων δεν είναι ούτε η τιμωρία των διοικουμένων που παρέβησαν τις υποχρεώσεις τους από φόρους, τέλη και εισφορές, ούτε απλώς η βεβαίωση των οικονομικών αυτών επιβαρύνσεων και των σχετικών προστίμων, αλλά η είσπραξή τους, καθόσον μόνον με την είσπραξη των φόρων, τελών και εισφορών επιτυγχάνεται ο επιδιωκόμενος με την πρόβλεψή τους σκοπός, δηλαδή η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και των επιδιωκόντων δημοσίους σκοπούς νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και την εκπλήρωση των έναντι των πολιτών υποχρεώσεών τους. Εξάλλου, η Διοίκηση, διαθέτουσα προδήλως περιορισμένο αριθμό καταλλήλως εκπαιδευμένου προσωπικού, ικανού να αξιολογήσει τα προκύπτοντα με βάση τις σύγχρονες μεθόδους ελέγχου στοιχεία, και επιβαρυμένη με την υποχρέωση ταυτοχρόνου ελέγχου τόσο παλαιών υποθέσεων, διεπομένων ενδεχομένως, ενόψει των αλλεπαλλήλων τροποποιήσεων της σχετικής με φόρους, τέλη και εισφορές νομοθεσίας, από μη ισχύουσες πλέον κατά τον χρόνο του ελέγχου διατάξεις, όσο και νέων υποθέσεων, διατρέχει τον κίνδυνο να επικεντρώνει την προσοχή της στη διενέργεια ελέγχων αφορώντων στις παραμένουσες σε εκκρεμότητα υποθέσεις παρελθόντων ετών, με συνέπεια να μην είναι σε θέση να ασκήσει επικαίρως ελέγχους για την εξακρίβωση τηρήσεως της ήδη ισχυούσης νομοθεσίας, οι οποίοι (έλεγχοι) θα ήταν ενδεχομένως και περισσότερο αποτελεσματικοί και λυσιτελείς και θα συνέβαλαν στην εμπέδωση στους διοικουμένους της συνειδήσεως για την εκπλήρωση των σχετικών με φόρους, τέλη και εισφορές υποχρεώσεων τους, που απορρέουν από ισχύουσες διατάξεις, σε χρόνο που θα έχουν και τη δυνατότητα να συμμορφωθούν και να αποφύγουν την επανάληψη ενδεχομένων παραβάσεων και, επομένως, και την επιβολή κυρώσεων, καθώς και να αποφύγουν τη συσσώρευση οικονομικών επιβαρύνσεων πολλών ετών.
Οι ρυθμίσεις του άρθρου 78 Σ ως εκδήλωση της αρχής της ασφάλειας δικαίου στο φορολογικό δίκαιο
6. Επειδή, εκδήλωση της, απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας δικαίου ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο αποτελούν οι θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις. Ειδικότερα, στο άρθρο αυτό ορίζονται τα εξής: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερμηνευομένων ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων ως προς τις πηγάζουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου 78 (ΣτΕ Ολ. 3174/2014). Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμηκύνσεως είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Εξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ΄ του Συντάγματος) και προς αποφυγή ενθαρρύνσεως ενδεχόμενης απραξίας της φορολογικής διοικήσεως, η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια, ενόψει, μάλιστα, του ότι πλέον διευκολύνεται η διαδικασία ελέγχου τόσο λόγω των συγχρόνων ηλεκτρονικών και άλλων μεθόδων ελέγχου όσο και λόγω του γεγονότος ότι πολλά δεδομένα που αφορούν την πάσης φύσεως οικονομική δραστηριότητα των φορολογουμένων (όπως εισόδημα π.χ. από μισθωτές υπηρεσίες, τόκους καταθέσεων κ.λπ.) εισάγονται στο σύστημα ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος χωρίς να χρειάζεται καμία ενέργεια εκ μέρους των φορολογουμένων και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογείται ο καθορισμός μακρού χρόνου παραγραφής πέραν των χρονικών ορίων που όριζαν προϊσχύσασες διατάξεις σε χρόνο, κατά τον οποίο η φορολογική διοίκηση δεν διέθετε τα μέσα αυτά. Άλλωστε, η ταχύτητα των εξελίξεων σε όλους τους τομείς, μεταξύ των οποίων και ο οικονομικός και ο επιχειρηματικός, επιβάλλει, προς προστασία του δημοσίου συμφέροντος, την ταχύτερη κατά το δυνατόν εκκαθάριση των υποχρεώσεων των φορολογουμένων, ώστε τόσο αυτοί, προκειμένου να προγραμματίζουν την οικονομική τους δραστηριότητα, να γνωρίζουν τις οφειλές τους επικαίρως και ανά τακτά, και σχετικώς μικρά, χρονικά διαστήματα – διότι συσσώρευση οφειλών πολλών ετών, λόγω της μετά πάροδο μακρού χρόνου διενέργειας ελέγχου για περισσότερα έτη και εκδόσεως των σχετικών καταλογιστικών πράξεων, και αξίωση συγχρόνου καταβολής αυτών μπορεί να δημιουργήσει σοβαρά οικονομικά προβλήματα σε φυσικά και νομικά πρόσωπα, τα οποία μπορεί να συνεπάγονται δυσμενείς επιπτώσεις στην εθνική οικονομία γενικότερα – όσο και το κράτος να είναι σε θέση να προβλέπει εγκαίρως, με σχετική ασφάλεια, τα έσοδά του για να μπορεί, στη συνέχεια, να προγραμματίζει και τις δαπάνες του και τον τρόπο αντιμετωπίσεώς τους.
Νομοθετικές διατάξεις περί παραγραφής
7. Επειδή, κατά το άρθρο 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, Α΄ 151) «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. … 3. … 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) … β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 [δηλαδή σε περίπτωση περιελεύσεως στην φορολογική αρχή συμπληρωματικών στοιχείων] … 5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατουμένων φόρων … το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου … παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης…». Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 107 του ίδιου Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, «1. Κάθε νομικό πρόσωπο του άρθρου 101 υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φόρου εισοδήματος στον αρμόδιο προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας […] 2. Η δήλωση της προηγούμενης παραγράφου υποβάλλεται: α) Από τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101, μέχρι τη δέκατη (10η) ημέρα του πέμπτου μήνα από την ημερομηνία λήξης της διαχειριστικής περιόδου, για εισοδήματα που απόκτησαν μέσα σε αυτήν […]».
8. Επειδή, η προβλεπόμενη ως κανόνας από το προαναφερθέν άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πενταετής παραγραφή παρατάθηκε στη συνέχεια με τις εξής διατάξεις έως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου: Άρθρο 11 του ν. 3513/2006 (Α΄ 265/5.12.2006): «Οι προθεσμίες παραγραφής που λήγουν στις 31.12.2006 και 31.12.2007, ημερομηνίες μετά τις οποίες παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών παρατείνονται μέχρι 31.12.2008. […]». Άρθρο 29 του ν. 3697/2008 (Α΄ 194/25.9.2008): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2008, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2009. […]». Άρθρο 10 του ν. 3790/2009 (Α΄ 143/7.8.2009): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 30.6.2010». Άρθρο 82 του ν. 3842/2010 (Α΄58/23.4.2010), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (Α΄113/13.7.2010): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 30.6.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2010».
9. Επειδή, στη συνέχεια χορηγήθηκαν και περαιτέρω παρατάσεις του χρόνου παραγραφής με τις εξής διατάξεις: Άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (Α΄ 175/30.9.2010), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010 (Α΄ 212/17.12.2010): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2011». Άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (Α΄ 180/22.8.2011): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2012». Άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (Α΄ 249/20.12.2012): «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013». Άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (Α΄ 81/5.4.2013): «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2013 και μετά». Άρθρο 22 του ν. 4203/2013 (Α΄ 235/1.11.2013): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Άρθρο 87 του ν. 4316/2014 (Α΄ 270/24.12.2014): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2014, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεων διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών ή αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2014 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Άρθρο 22 του ν. 4337/2015 (Α΄ 129/17.10.2015): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Άρθρο 61 παρ. 8 του ν. 4410/2016 (Α΄141/3.8.2016): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών για τις υποθέσεις του παρόντος άρθρου, καθώς και για αυτές που μεταφέρθηκαν στη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων με τις διατάξεις της περίπτωσης 1 της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ΄ του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, παρατείνονται για τρία (3) έτη». Άρθρο 97 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016): «1. Στο τέλος της παρ. 8 του άρθρου 61 του ν. 4410/2016 (Α΄ 141) προστίθεται εδάφιο ως εξής: «Το προηγούμενο εδάφιο ισχύει και για τις λοιπές υποθέσεις της Ε.Γ. ΣΔΟΕ που περιέρχονται στην αρμοδιότητα της Γ.Γ.Δ.Ε. με οποιονδήποτε τρόπο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης 1α της υποπαραγράφου Δ7 της παρ. Δ΄ του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (Α΄ 94)». 2. Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξεων διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν την 31.12.2016 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί, κατά τη δημοσίευση του παρόντος, ή θα εκδοθούν μέχρι την 31.12.2016 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Εξάλλου, διατάξεις αφορώσες παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών περιέλαβε παραλλήλως προς τις ανωτέρω και ο θεσπισθείς με τον ν. 4174/2013 (Α΄ 170/26.7.2013) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, με το άρθρο 36 παρ. 3 του εν λόγω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287/31.12.2013), ορίσθηκε ότι, κατ’ εξαίρεση από τον κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 36 κανόνα της πενταετούς παραγραφής, «πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης» και με το άρθρο 72 παρ. 11 του ίδιου Κώδικα (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85/7.4.2014), ορίσθηκε ότι «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. …».
10. Επειδή, με τις παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής ώστε η θεσπιζόμενη με το άρθρο 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ως κανόνας πενταετής παραγραφή, που είναι, άλλωστε, εύλογη, να φαίνεται ότι δεν έχει πλέον σε καμία περίπτωση εφαρμογή για τις φορολογικές υποχρεώσεις που γεννήθηκαν κατά τις χρήσεις στις οποίες αφορούν οι ανωτέρω διατάξεις και, αντιθέτως, να διαφαίνεται από τις ρυθμίσεις αυτές αδυναμία οποιασδήποτε προβλέψεως περί του χρόνου λήξεως της παραγραφής τους, με συνέπεια να κλονίζεται η αξιοπιστία του κράτους γενικότερα, πράγμα που δεν συμβάλλει στην εμπέδωση της συνειδήσεως στους πολίτες ότι οφείλουν να εκπληρώνουν τις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Άλλωστε, όπως προκύπτει από τις παρατεθείσες στην προηγούμενη σκέψη διατάξεις, η παραγραφή αυτή παρατάθηκε στη συνέχεια και πάλι, επανειλημμένως, ώστε έως τον χρόνο συζητήσεως της υποθέσεως ενώπιον του Τμήματος, αλλά και ενώπιον της Ολομελείας, να υπάρχουν, ενδεχομένως, υποθέσεις, αφορώσες στο ένδικο οικονομικό έτος 2002, για τις οποίες, ενόψει των εν λόγω διατάξεων, η παραγραφή δεν έχει ακόμη λήξει (δοθέντος ότι η παράταση της παραγραφής εξαρτάται πλέον από ενέργειες διαφόρων αρχών, με συνέπεια ο χρόνος παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του ίδιου έτους ενδεχομένως να διαφέρει από φορολογούμενο σε φορολογούμενο αναλόγως εάν για συγκεκριμένο φορολογούμενο έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου από κάποια από τις προβλεπόμενες στις ανωτέρω διατάξεις αρχή) και ως προς τις οποίες να μην είναι, ενδεχομένως, δυνατόν ούτε καν να προβλεφθεί ευχερώς πότε συμπληρώνεται η παραγραφή. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει των εκτεθέντων στις σκέψεις 5 και 6, οι παρατεθείσες στην όγδοη σκέψη διατάξεις αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.
Ιστορικό της διαφοράς – αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση
11. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Κατά την ένδικη χρήση 2001 η αναιρεσίβλητη εταιρεία είχε αντικείμενο εργασιών την εμπορία πετρελαιοειδών και έδρα τον Πειραιά (λεωφ. Χατζηκυριακού αρ. 42), τηρούσε δε βιβλία και στοιχεία Γ΄ κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.). Κατόπιν σχετικών εντολών διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος στα βιβλία και στοιχεία της σε συσχετισμό προς το 25117/12.7.2007 έγγραφο του Ζ΄ Τελωνείου Πειραιώς, το οποίο αναφερόταν σε Αιτήσεις Εφοδιασμού Πλοίων (Α.Ε.Π.) που είχε καταθέσει αυτή στο προαναφερόμενο Τελωνείο από 1/7-31/12/2001 και αφορούσαν σε εφοδιασμούς πλοίων που είχαν πραγματοποιηθεί από το Δ/Ξ ΕΤΖΙΑΝ ΙΙΙ (Ν.Π. 10561), το οποίο είχε ναυλώσει και λειτουργούσε ως φορολογική αποθήκη της. Από τον έλεγχο αυτό προέκυψαν λανθασμένες εγγραφές στα αντίτυπα των Α.Ε.Π., ανακολουθίες μεταξύ των ενδείξεων του μετρητή που αφορούσαν τη λήξη των προηγηθεισών και την έναρξη των αμέσως επόμενων παραδόσεων καυσίμων, καθώς επίσης και διαφορές μεταξύ μετρηθεισών και παραδοθεισών ποσοτήτων πετρελαίου ναυτιλίας 6.046.500 και 296.700 λίτρων, οι οποίες, αν και είχαν καταμετρηθεί από το μετρητή καυσίμων του Δ/Ξ ΕΤΖΙΑΝ ΙΙΙ, δεν είχαν παραδοθεί σε άλλα δικαιούχα ατελείας πλοία, κατόπιν εγκρίσεως της τελωνειακής αρχής ή δεν είχαν λάβει άλλο σύννομο προορισμό. Ενόψει αυτών ο Διευθυντής του Ζ΄ Τελωνείου Πειραιώς, αφού προέβη στη χρέωση των αναλογουσών στις ως άνω ποσότητες πετρελαίου δασμοφορολογικών επιβαρύνσεων, εξέδωσε την 776/06/2008 καταλογιστική πράξη, με την οποία κηρύχθηκε η αναιρεσίβλητη αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπόχρεη ως αστικώς συνυπεύθυνη για την καταβολή πολλαπλών τελών, προστίμων και φορολογικών επιβαρύνσεων ποσού 6.656.163,18, 20.000 και 2.218.721,06 ευρώ αντίστοιχα. Στη συνέχεια δε εκδόθηκε σε βάρος της η 415/13.12.2010 απόφαση του Προϊσταμένου του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκε σε αυτήν συνολικό πρόστιμο Κ.Β.Σ. 2.934.127,21 ευρώ, με την αιτιολογία ότι, κατά τη χρήση 2001, 1) δεν ζήτησε και δεν έλαβε ή δεν εξέδωσε τουλάχιστον σε δύο περιπτώσεις τιμολόγιο αγοράς για αγορασθείσα ποσότητα 35.000 λίτρων πετρελαίου εσωτερικής καύσεως (ναυτιλίας), συνολικής καθαρής αξίας 5.325.015 δραχμών (15.627,34 ευρώ), και 2) δεν εξέδωσε α) τουλάχιστον σε επτά περιπτώσεις τιμολόγια πώλησης-δελτία αποστολής για πωληθείσες ποσότητες 6.317.500 λίτρων πετρελαίου εσωτερικής καύσεως, συνολικής καθαρής αξίας 994.178.972 δραχμών (2.917.619,87 ευρώ), και β) τουλάχιστον σε μία περίπτωση τιμολόγιο πώλησης-δελτίο αποστολής για πωληθείσα ποσότητα 700 λίτρων ίδιου πετρελαίου, συνολικής καθαρής αξίας 110.160 δραχμών (323,28 ευρώ). Κατόπιν αυτών, αφού έγινε δεκτό ότι οι ανωτέρω παραβάσεις επιδρούσαν στο κύρος και την αποδεικτική ισχύ των βιβλίων και στοιχείων της, καθιστώντας αυτά ανακριβή, προσδιορίσθηκαν εξωλογιστικά τα αποτελέσματά της, για την ένδικη χρήση, με το 2167/13.12.2010 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου του Δ.Ε.Κ. Αθηνών, με το οποίο καταλογίσθηκε σε βάρος της κύριος φόρος 3.986.826,28 ευρώ, καθώς και πρόσθετος φόρος 11.102.850,15 ευρώ λόγω ανακρίβειας της σχετικής δηλώσεως. Το ανωτέρω φύλλο ελέγχου επιδόθηκε στην αναιρεσίβλητη στις 21.12.2010 και κατ’ αυτού η τελευταία άσκησε, στις 17.2.2011, προσφυγή ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Το εν λόγω δικαστήριο δέχθηκε ότι, κατά τη διάταξη του άρθρου 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος παραγράφεται μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της σχετικής δήλωσης, με την έννοια ότι μέσα στην πενταετία αυτή πρέπει να εκδοθεί και κοινοποιηθεί στον υπόχρεο το σχετικό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος. Περαιτέρω, το ίδιο δικαστήριο έκρινε ότι από τη διάταξη του άρθρου 11 του ν. 3513/2006 προέκυπτε ότι η παράταση παραγραφής μέχρι 31.12.2008 αφορούσε μόνον τις φορολογικές υποθέσεις, στις οποίες η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου έληγε πρωτογενώς στις 31.12.2006 και 31.12.2007, δηλαδή αφορούσε τις υποθέσεις των χρήσεων 2000 και 2001, ενώ από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων του άρθρου 29 του ν. 3697/2008, του άρθρου 10 του ν. 3790/2009, του άρθρου 82 του ν. 3842/2010, του άρθρου 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 και του άρθρου δεύτερου του ν. 4098/2012 προέκυπτε ότι οι παρατάσεις αυτές αφορούσαν τις φορολογικές υποθέσεις, στις οποίες η προθεσμία παραγραφής έληγε πρωτογενώς στις 31.12.2008, 31.12.2009, 30.6.2010, 31.12.2010, 31.12.2011 και 31.12.2012 και όχι και τις φορολογικές υποθέσεις στις οποίες η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου έληγε στις ανωτέρω ημερομηνίες μετά από την προηγηθείσα παράταση του άρθρου 11 του ν. 3513/2006. Αντίθετη ερμηνεία των τελευταίων αυτών διατάξεων, ότι δηλαδή οι περαιτέρω διαδοχικές (έξι) παρατάσεις της ως άνω προθεσμίας αφορούσαν όλες τις φορολογικές υποθέσεις, στις οποίες η εν λόγω προθεσμία έληγε όχι μόνον πρωτογενώς αλλά και κατά παράταση, θα ήταν, σύμφωνα με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ευθέως αντισυνταγματική, διότι θα παραβίαζε τα άρθρα 4 (παρ. 1), 20 (παρ. 1) και 78 (παρ. 2) του Συντάγματος, καθώς και την απορρέουσα από τα άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 αυτού αρχή της ασφαλείας του δικαίου. Κατ’ ακολουθία, το δικάσαν δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη του α) ότι στην προκείμενη υπόθεση ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση του επίδικου φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2002, άρχισε στις 31.12.2002 και έληξε, με την πάροδο της πενταετίας και της παρατάσεως που χορηγήθηκε με το άρθρο 11 του ν. 3513/2006, στις 31.12.2008 και β) ότι το ως άνω φύλλο ελέγχου εκδόθηκε στις 13.12.2010 και κοινοποιήθηκε στην αναιρεσίβλητη στις 21.12.2010, έκρινε ότι το ένδικο δικαίωμα του Δημοσίου έχει υποπέσει σε παραγραφή, κατά το βάσιμο λόγο της ασκηθείσης προσφυγής, όπως αυτή είχε συμπληρωθεί με τους πρόσθετους λόγους. Με τις σκέψεις δε αυτές δέχθηκε την εν λόγω προσφυγή και ακύρωσε το 2167/13.12.2010 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος.
12. Επειδή, η ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, είναι ορθή, διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 10, οι προαναφερόμενες διατάξεις των άρθρων 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010, με τις οποίες παρατάθηκε ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων αναγομένων σε χρήσεις προγενέστερες του προηγουμένου της δημοσιεύσεως των εν λόγω νόμων ημερολογιακού έτους, όπως είναι και η ένδικη χρήση 2001, αντίκεινται προς τις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν νομίμως την έκδοση του ένδικου φύλλου ελέγχου, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
Αναδρομικό αποτέλεσμα της κρίσης περί αντισυνταγματικότητας των επίμαχων διατάξεων
13. Επειδή, τέλος, με το, υποβληθέν μετά τη συζήτηση της υποθέσεως και εντός της χορηγηθείσης σχετικώς από τον Πρόεδρο του Δικαστηρίου προθεσμίας, από 16.5.2017 υπόμνημα το Δημόσιο προβάλλει ότι «η κρίση περί αντιθέσεως προς το Σύνταγμα κάθε νομοθετικής διατάξεως περί παρατάσεως της παραγραφής θα έχει τεράστιες και μη δυνάμενες να εκτιμηθούν στο χρονικό αυτό σημείο επιπτώσεις και καθιστά ορατό τον κίνδυνο διαταραχής των φορολογικών εσόδων του Κράτους, αφού θα έχει σαν αποτέλεσμα να τεθεί στο αρχείο τεράστιος αριθμός φορολογικών υποθέσεων, που αφορούν σε υψηλά ποσά αδήλωτων εισοδημάτων από πρόσωπα υψηλής φοροδοτικής ικανότητας» και επικαλείται το υπ’ αριθ. ΔΕΛ Β 1065945 ΕΞ 1017 έγγραφο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, σύμφωνα με το οποίο «… μεγάλο πλήθος υποθέσεων που εκκρεμούν στα Διοικητικά Δικαστήρια, καθώς και υποθέσεων για τις οποίες έχουν εκδοθεί εντολές ελέγχου και οι έλεγχοι αυτοί βρίσκονται σε εξέλιξη, αφορούν σε υποθέσεις που περιλαμβάνονται σε λίστες μεγάλης φοροδιαφυγής που έχουν περιέλθει στην Α.Α.Δ.Ε. μέσω Εισαγγελικών Αρχών, καθώς επίσης και υποθέσεις που έχουν μεταφερθεί από την Ειδική Γραμματεία του Σ.Δ.Ο.Ε. στην Α.Α.Δ.Ε. λόγω μεταφοράς αρμοδιοτήτων. Προσεγγιστικά και όλως ενδεικτικώς εκτιμάται ότι: α) Το πλήθος των εκκρεμών υποθέσεων με παραγραφόμενες χρήσεις είναι περί τις 30.000. β) Το πλήθος των μεταφερόμενων από το Σ.Δ.Ο.Ε. υποθέσεων είναι περί τις 25.000, η μεγάλη πλειοψηφία των οποίων αφορά σε ελέγχους με παραγραφόμενες χρήσεις. Στις υποθέσεις αυτές περιλαμβάνονται κατά βάση: – Περιπτώσεις που αφορούν ελεγκτικές διασταυρώσεις και έρευνες, με βάση δεδομένα τα οποία χορήγησαν υπηρεσίες άλλων χωρών στο πλαίσιο διεθνών συμβάσεων. Ο έλεγχος των υποθέσεων αυτών … πρέπει να ολοκληρωθεί… – Σημαντικές υποθέσεις για τις οποίες έχουν ήδη ξεκινήσει οι ελεγκτικές ενέργειες, έχουν παρασχεθεί στοιχεία από τράπεζες και επίκειται η επεξεργασία τους ώστε να ολοκληρωθούν οι έλεγχοι. Η βεβαίωση που θα προκύψει από τους … ελέγχους δεν μπορεί να προσδιοριστεί πριν την ολοκλήρωση των ελέγχων, πλην όμως εκτιμάται ότι θα είναι ιδιαίτερα υψηλή…». Ενόψει δε των ανωτέρω το Δημόσιο ζητεί, σε περίπτωση που κριθούν αντισυνταγματικές οι επίμαχες διατάξεις, το Δικαστήριο να καθορίσει μεταγενέστερο χρόνο επελεύσεως των συνεπειών της εκδοθησομένης αποφάσεως μετά στάθμιση του, λόγω της οξυμένης δημοσιονομικής κρίσεως, επιτακτικού δημοσίου συμφέροντος, που συνίσταται στην διαφύλαξη της δημοσιονομικής ισορροπίας και της περιουσίας του κράτους, κατ’ εφαρμογή της διατάξεως της παρ. 3β του άρθρου 50 του π.δ. 18/1989, που προστέθηκε με το άρθρο 22 του ν. 4274/2014 (Α΄ 147) και ορίζει ότι «Σε περίπτωση αιτήσεως ακυρώσεως που στρέφεται κατά διοικητικής πράξεως, το Δικαστήριο, σταθμίζοντας τις πραγματικές καταστάσεις που έχουν δημιουργηθεί κατά το χρόνο εφαρμογής της, ιδίως δε υπέρ των καλόπιστων διοικουμένων, καθώς και το δημόσιο συμφέρον, μπορεί να ορίσει ότι τα αποτελέσματα της ακυρώσεως ανατρέχουν σε χρονικό σημείο μεταγενέστερο του χρόνου έναρξης της ισχύος της και σε κάθε περίπτωση προγενέστερο του χρόνου δημοσίευσης της απόφασης». Ο ισχυρισμός αυτός, όπως διατυπώνεται, είναι απορριπτέος, προεχόντως, ως αόριστος, διότι, εκτός των άλλων, δεν προσδιορίζονται κατά τρόπο συγκεκριμένο όχι μόνον οι φερόμενες ως ελεγχόμενες φορολογικές υποθέσεις, αλλά ούτε οι υποθέσεις, οι οποίες φέρονται ότι εκκρεμούν στα διοικητικά δικαστήρια, ούτε και τα ποσά που έχουν βεβαιωθεί στις υποθέσεις αυτές. Και τούτο ανεξαρτήτως αν στην προκειμένη περίπτωση μπορεί να τύχει εφαρμογής η ανωτέρω διάταξη του π.δ. 18/1989.