Διευκρινίσεις ως προς την ενδικοφανή προσφυγή στο πλαίσιο φορολογικών διαφορών: ΣτΕ 1357/2018
Η απόφαση ΣτΕ 1357/2018 παρουσιάζει ιδιαίτερο δικονομικό ενδιαφέρον, διότι το Δικαστήριο, αφενός, επαναλαμβάνει την πάγια νομολογία του σχετικά με τον ορισμό των φορολογικών διαφορών ως διαφορών ουσίας και, αφετέρου, παρέχει σημαντικές διευκρινίσεις ως προς το νομικό καθεστώς και της λεπτομέρειες άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής στα πλαίσια των φορολογικών διαφορών, ιδίως δε όταν αμφισβητείται παρεμπιπτόντως η νομιμότητα της κανονιστικής ρύθμισης στην οποία στηρίζεται η πράξη προσδιορισμού του φόρου.
Ειδικότερα, το Δικαστήριο, πρώτον, ορίζει και οριοθετεί την έννοια της φορολογικής διαφοράς, ως διαφοράς ουσίας (σκ. 2), τονίζοντας ότι αυτή γεννάται από την προσβολή ατομικών διοικητικών πράξεων, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με το ένδικο βοήθημα (ΣτΕ 1445/2016, 1215/2017, 3416/2017, 288-290/2018). Την διακρίνει, έτσι, από την ακυρωτική διαφορά που γεννά η προσβολή είτε των κανονιστικών πράξεων σχετικά με την καθ’ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας οι οποίες όμως δεν συνδέονται αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος ή κύρωση, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενη (ΣτΕ 64/2016, 1211/2017, 288-290/2018), είτε της σιωπηρής απόρριψης ενδικοφανούς προσφυγής κατά κανονιστικής πράξης, ανεξαρτήτως του αν η αίτηση ακύρωσης ασκείται παραδεκτώς από απόψεως εκτελεστότητας της προσβαλλόμενης (σιωπηρής) πράξης. Δεύτερον, διευκρινίζει το αντικείμενο προσβολής με την ενδικοφανή προσφυγή στο πλαίσιο της ειδικής κατηγορίας των φορολογικών διαφορών καθώς και βασικά σημεία του νομικού καθεστώτος της προσφυγής αυτής (σκ. 4). Τονίζει ότι η νεοπαγής ενδικοφανής προσφυγή στο πλαίσιο των φορολογικών διαφορών (ΚΦΔ, Ν. 4174/2013, Α΄ 170) δεν στρέφεται κατά κανονιστικών πράξεων (ενώ, κατά τις γενικές διατάξεις του άρθρου 25 του ΚΔΔιαδ, είναι δυνατή η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής κατά κανονιστικής πράξης). Για τον λόγο αυτόν, η κρινόμενη αίτηση ακύρωσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, κατά το μέρος της που αφορά στην απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής του αιτούντος κατά της υπουργικής απόφασης με θέμα την αναπροσαρμογή τιμών του συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των με οποιαδήποτε αιτία μεταβιβαζομένων ακινήτων, που βρίσκονται σε περιοχές εντός σχεδίου όλης της Χώρας. Τρίτον, το Δικαστήριο, παρόλο που αναγνωρίζει ότι το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, κατά το μέρος του με το οποίο επιδιώκεται η ακύρωση της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του αιτούντος κατά της πράξης διοικητικού προσδιορισμού σε βάρος του ΕΝ.Φ.Ι.Α. για το φορολογικό έτος 2017 (η οποία ενσωματώθηκε στην απόρριψη), αποτελεί προσφυγή ουσίας, η εκδίκαση της οποίας υπάγεται στα ΤΔΔ, διακρατεί και δικάζει την προσφυγή για λόγους οικονομίας της δίκης, κατ’ εξαίρεση και κατ’ ανάλογη εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. ε΄ του Ν. 1968/1991 (ΣτΕ 288-290/2018, 2788/2015, 668/2012. Βλ. συναφώς Ι. Συμεωνίδη, Η ανάγκη ενός ενιαίου Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ΘΠΔΔ 3/2018, σ. 193 [200, 201]). Τέταρτον, το Δικαστήριο παρέχει λεπτομερείς διευκρινίσεις ως προς το περιεχόμενο της ενδικοφανούς προσφυγής –που πρέπει να ταυτίζεται με αυτό του μεταγενέστερου ένδικου βοηθήματος– κατά της πράξης διοικητικού προσδιορισμού του ΕΝΦΙΑ, όταν ο καθού φορολογούμενος επιδιώκει να αποστεί από την τεκμαρτή αξία που ορίζει η κανονιστική ρύθμιση στην οποία στηρίζεται η ως άνω πράξη. Ειδικότερα, δεν αρκεί να αμφισβητήσει με την ενδικοφανή και, περαιτέρω, με την ένδικη προσφυγή του τη νομιμότητα της ως άνω κανονιστικής ρύθμισης περί τιμής ζώνης των ακινήτων στην περιοχή στην οποία βρίσκεται η περιουσία του, αλλά (ανεξαρτήτως εάν ισχυρίζεται ότι η τιμή ζώνης δεν καθορίστηκε εξ αρχής ορθώς ή ότι δεν συνάδει πλέον με τις τρέχουσες τιμές, λόγω μεταβολής των συνθηκών της αγοράς, ή ότι δεν ανταποκρίνεται στις ειδικές συνθήκες του συγκεκριμένου ακινήτου του: ΣτΕ Ολ 4003/2014 και ΣτΕ 2810/2017 7μ) βαρύνεται να προβάλει, με συγκεκριμένο ισχυρισμό, ότι η εφαρμοσθείσα τιμή ζώνης είναι (ουσιωδώς) μεγαλύτερη από την πραγματική αγοραία τιμή του ακινήτου του, καθώς και να διατυπώσει συγκεκριμένο αίτημα ως προς το ύψος στο οποίο πρέπει να καθοριστεί η επίμαχη αγοραία αξία, συνοδευόμενο, μάλιστα, από έγγραφα στοιχεία τεκμηρίωσής της, δεδομένου ότι, σε τέτοια περίπτωση, αντικείμενο της διοικητικής (ενδικοφανούς) διαδικασίας και της αντίστοιχης διοικητικής δίκης είναι ο προσδιορισμός της αμφισβητούμενης αγοραίας αξίας του ακινήτου και, συνακόλουθα, του φόρου ο οποίος αναλογεί κατά το νόμο στην αξία αυτή. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, ο φορολογούμενος με δική του πρωτοβουλία αφίσταται από την εφαρμογή του τεκμαρτού/αντικειμενικού τρόπου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας, ζητώντας από το δικαστήριο, κατά την παράγραφο 6 του άρθρου 41 του Ν. 1249/1982, τον προσδιορισμό της αξίας αυτής. Αν ο φορολογούμενος παραλείψει να ανταποκριθεί στο ανωτέρω βάρος του, η ενδικοφανής προσφυγή του είναι απορριπτέα, ως αόριστη και αναπόδεικτη, ενώ, περαιτέρω, απορρίπτεται και η ένδικη προσφυγή του κατά της (σιωπηρής ή ρητής) απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του. Εν προκειμένω, ο διοικούμενος, ήδη από το τελευταίο στάδιο της διοικητικής διαδικασίας, δηλαδή αυτό της ενδικοφανούς προσφυγής, που αποτελεί και προϋπόθεση του παραδεκτού της ένδικου βοηθήματος, οφείλει να διατυπώσει το σύνολο των νομικών επιχειρημάτων που θα υποβάλει στο δικαστήριο για την έννομη προστασία του, πράγμα που, σε πρακτικό επίπεδο, καθιστά αναγκαία τη συνδρομή δικηγόρου ήδη από το στάδιο αυτό. Με άλλα λόγια, η ενδικοφανής προσφυγή αποτελεί, κατ’ουσία, «προθάλαμο» της δικαστικής αίθουσας και «προκαταρκτικό στάδιο» της ένδικης διαδικασίας. [Βλ. συναφώς Δ. Φινοκαλιώτη, Δικαστική προσβολή του ΕΝΦΙΑ και η αμφισβήτησητωναντικειμενικών αξιών. (Σχόλιο στην ΣτΕ (7μ) 1357/2018), υπό δημοσίευση στη ΔιΔίκη, ο οποίος εξετάζει το ζήτημα κατά πόσον η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών μπορεί, στο πλαίσιο ενδικοφανούς προσφυγής, να εξετάσει τους ισχυρισμούς αυτούς ή δεσμεύεται από το περιεχόμενο των κανονιστικών πράξεων που δεν έχουν ακυρωθεί, σύμφωνα με την αρχή της νομιμότητας, και συνεπώς και από τις προσδιορισθείσες τιμές ζώνης].
Διάγραμμα της απόφασης
ΣτΕ 1357/2018
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Ιουνίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ε. Νίκα, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 4 Ιανουαρίου 2018 αίτηση:
του Θεοδώρου Νικολάου Πιπιλή, κατοίκου Αθηνών (Βασιλίσσης Σοφίας 52), ο οποίος παρέστη αυτοπροσώπως ως δικηγόρος (Α.Μ. 4975),
κατά των: 1) Υπουργού Οικονομικών και 2) Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, οι οποίοι παρέστησαν με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθούν οι: 1) υπ’ αριθμ. ΠΟΛ. 1009/18.1.2006 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών και 2) πράξη διοικητικού προσδιορισμού σε βάρος του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.) φορολογικού έτους 2017.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.
…..
Προσβαλλόμενη πράξη
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχει καταβληθεί παράβολο 150 ευρώ (υπ’ αριθμ. 1432072/2018, 3174390-91/2018 και 5183212/2018 ειδικά έντυπα παραβόλου, σειράς Α΄) και η οποία εισάγεται στην επταμελή σύνθεση του Β΄ Τμήματος, λόγω σπουδαιότητος, κατόπιν της από 10.5.2018 πράξης της Προέδρου του, ζητείται η ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης της από 27.9.2017 (υπ’ αριθμ. πρωτ. Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών 39173/2.10.2017) ενδικοφανούς προσφυγής του αιτούντος κατά (α) της υπ’ αριθ. ΠΟΛ. 1009/18.1.2016 απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, με θέμα «Αναπροσαρμογή τιμών του συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των με οποιαδήποτε αιτία μεταβιβαζομένων ακινήτων, που βρίσκονται σε περιοχές εντός σχεδίου όλης της Χώρας» (Β΄ 48/20.1.2016), κατά το μέρος της με το οποίο ορίστηκε η τιμή εκκίνησης των ακινήτων στη ΙΔ΄ και στη ΣΤ΄ ζώνη του 1ου Διαμερίσματος του Δήμου Αθηναίων και στη Ζ΄ ζώνη του Δήμου Πατρέων και (β) της πράξης διοικητικού προσδιορισμού σε βάρος του αιτούντος Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), φορολογικού έτους 2017 (πράξη με αριθμό ειδοποίησης 22039/27.8.2017 της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών). Ως συμπροσβαλλόμενη με την κρινόμενη αίτηση πρέπει να θεωρηθεί η υπ’ αριθμ. 1075/29.1.2018 απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε ρητώς η ως άνω ενδικοφανής προσφυγή, κατά το σκέλος της περί επιβολής στον αιτούντα ΕΝ.Φ.Ι.Α. για το φορολογικό έτος 2017, και στην οποία ενσωματώθηκε η προαναφερόμενη πράξη διοικητικού προσδιορισμού ΕΝ.Φ.Ι.Α..
Αντικείμενο φορολογικής διαφοράς
2. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1, 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ, ν. 2717/1999, Α΄ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α΄ 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965 (Α΄ 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή(βλ. ΣτΕ 1445/2016 επταμ., 1215/2017, 3416/2017, 288-290/2018 κ.ά.). Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ’ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος ή κύρωση, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενη(βλ. ΣτΕ 64/2016, 1211/2017, 288-290/2018 κ.ά.).
Σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά κανονιστικής πράξης
3. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, κατά το μέρος της που αφορά στην ακύρωση της σιωπηρής απόρριψης της διοικητικής προσφυγής του αιτούντος κατά της υπ’ αριθ. ΠΟΛ. 1009/18.1.2016 κανονιστικής απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών, ανεξαρτήτως εάν ασκείται παραδεκτώς από απόψεως εκτελεστότητας της προσβαλλόμενης πράξης(πρβλ. ΣτΕ 288-290/2018), δημιουργεί ακυρωτική διαφορά, υπαγόμενη στην αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας(πρβλ. ΣτΕ 818/2010 σε συνδυασμό με ΣτΕ 2334-2337/2016 επταμ.).
Αντικείμενο της ενδικοφανούς προσφυγής
4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 4174/2013, Α΄ 170), οι διατάξεις του οποίου εφαρμόζονται, μεταξύ άλλων, για τον ΕΝ.Φ.Ι.Α. (βλ. άρθρο 2 περιπτ. γ΄ του ΚΦΔ), ορίζει, στο άρθρο 63 παρ. 1, όπως ισχύει, ότι: «Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση […] οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης […]. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη […] και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του. Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται από τον υπόχρεο εντός τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης σε αυτόν[…].» και, στο άρθρο 65, ότι «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος […] φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.».Σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 2 και 63 παρ. 1 του ΚΦΔ, σε ενδικοφανή προσφυγή υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι (ατομικές) πράξεις διοικητικού προσδιορισμού ΕΝ.Φ.Ι.Α., με τις οποίες καθορίζεται το ποσό της οικείας φορολογικής οφειλής ορισμένου προσώπου (βλ. άρθρα 30 και 32 του ΚΦΔ, καθώς και άρθρο 6 του ν. 4223/2013, Α΄ 287), όχι όμως και οι κανονιστικές πράξεις αναπροσαρμογής της τιμής ζώνης των ακινήτων, που εκδίδονται βάσει της εξουσιοδοτικής διάταξης του άρθρου 41 παρ. 1 και 2 του ν. 1249/1982 (Α΄ 43) και λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του οφειλόμενου ΕΝ.Φ.Ι.Α., κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 4 του ν. 4223/2013.
Απαράδεκτη η ενδικοφανής προσφυγή κατά κανονιστικής πράξης – μη εκτελεστή διοικητική πράξη η σιωπηρή απόρριψη
5. Επειδή, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η υπ’ αριθ. ΠΟΛ. 1009/18.1.2016 κανονιστική απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών δεν υπέκειτο σε ενδικοφανή προσφυγή. Συνεπώς, η απόφαση αυτή απαραδέκτως προσβλήθηκε με την από 27.9.2017 ενδικοφανή προσφυγή του αιτούντος, η δε σιωπηρή απόρριψη από τη φορολογική Διοίκηση του αντίστοιχου σκέλους της εν λόγω προσφυγής δεν συνιστά εκτελεστή διοικητική πράξη. Τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση ακυρώσεως πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, κατά το μέρος της που αφορά στην απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής του αιτούντος κατά της ανωτέρω υπουργικής απόφασης. Εξάλλου, η αίτηση αυτή, η οποία κατατέθηκε περίπου δύο έτη μετά από τη δημοσίευση της προαναφερόμενης υπουργικής απόφασης, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκείται εμπροθέσμως και, περαιτέρω, παραδεκτώς κατά της εν λόγω κανονιστικής απόφασης.
Προσφυγή ουσίας κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής κατά της πράξης διοικητικού προσδιορισμού του ΕΝΦΙΑ – εκδίκαση από το ΣτΕ
6. Επειδή, το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, κατά το μέρος του με το οποίο επιδιώκεται η ακύρωση της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του αιτούντος κατά της πράξης διοικητικού προσδιορισμού σε βάρος του ΕΝ.Φ.Ι.Α. για το φορολογικό έτος 2017, αποτελεί προσφυγή ουσίας, η εκδίκαση της οποίας υπάγεται στα τακτικά διοικητικά δικαστήρια. Ωστόσο, ενόψει των περιστάσεων και για λόγους οικονομίας της δίκης, το Δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει, κατ’ εξαίρεση και κατ’ ανάλογη εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 34 παρ. 1 εδ. ε΄ του ν. 1968/1991 (Α΄ 150), να διακρατήσει και να δικάσει την παρούσα προσφυγή (πρβλ. ΣτΕ 288-290/2018, 2788/2015, 668/2012).Μειοψήφησε η Σύμβουλος Ε. Νίκα, η οποία υποστήριξε ότι η εν λόγω προσφυγή πρέπει να παραπεμφθεί στο Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, λόγω αναρμοδιότητας του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Προσδιορισμός φορολογητέας αξίας ακινήτων
7. Επειδή, οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (Α΄ 43), όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο [ήτοι, όπως η παράγραφος 1 τροποποιήθηκε με τα άρθρα 14 παρ. 1 του ν. 1473/1984 (Α΄ 127) και 14 παρ. 18 του ν. 1882/1990 (Α΄ 43 και διορθ. σφαλμ. Α΄ 51) και η παράγραφος 2 με τα άρθρα 24 παρ. 8 του ν. 1828/1989 (Α΄ 2) και 14 παρ. 11 του ν. 1882/1990 – το άρθρο 46 του ν. 4509/2017 (Α΄ 201/22.12.2017), που επέφερε τροποποιήσεις στις ανωτέρω παραγράφους του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 δεν έχει πεδίο εφαρμογής rationetemporisστην παρούσα υπόθεση] ορίζουν τα ακόλουθα: «1. Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των ακινήτων που μεταβιβάζονται με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου, δωρεάς ή προίκας, λαβαίνονται υπόψη οι τιμές εκκίνησης, που είναι καθορισμένες από πριν κατά ζώνες ή οικοδομικά τετράγωνα και κατ’ είδος ακινήτου, όπως αστικό ακίνητο, μονοκατοικία, διαμέρισμα, κατάστημα, αγρόκτημα και άλλα.Οι τιμές εκκίνησης αυξάνονται ή μειώνονται ποσοστιαία ανάλογα με τους παράγοντες που επηρεάζουν αυξητικά ή μειωτικά την αξία των ακινήτων, όπως για τα διαμερίσματα η παλαιότητα, η θέση στο οικοδομικό τετράγωνο ή στον όροφο της πολυκατοικίας, για τα καταστήματα η εμπορικότητα δρόμου, το πατάρι, το υπόγειο, για τα αγροκτήματα η καλλιεργητική αξία, η τουριστική ή παραθεριστική σημασία και άλλα. Οι τιμές εκκίνησης και οι συντελεστές αυξομείωσής τους θα καθορίζονται με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών, μετά από εισήγηση Επιτροπών[…]. Οι κατά το προηγούμενο εδάφιο τιμές αναπροσαρμόζονται το βραδύτερο, ανά διετία, με τις κατά την παράγραφο 2 του παρόντος αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών. 2. Με αποφάσεις του Υπουργού των Οικονομικών καθορίζονται: α) η καταχώρηση των τιμών εκκίνησης και των συντελεστών αυξομείωσής τους σε πίνακες και η συσχέτισή τους με διαγράμματα που καταρτίζονται με βάση χάρτες, β) κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια σχετική με την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου.». Περαιτέρω, η παράγραφος 6 του άρθρου 41 του ίδιου ν. 1249/1982, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 14 παρ. 2 του ν. 1473/1984, ορίζει ότι «Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτων με αντάλλαγμα ή αιτία θανάτου δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας, ο φορολογούμενος αναγράφει στην οικεία φορολογική δήλωση την κατά τις παρ. 1 και 2 του παρόντος άρθρου οριζόμενη αξία τους, με βάση την οποία βεβαιώνεται ο φόρος που αναλογεί. Αν ο υπόχρεος σε φόρο θεωρεί την προκαθορισμένη αξία μεγαλύτερη από την αγοραία έχει το δικαίωμα, μέσα σε προθεσμία 20 ημερών από την υποβολή της δήλωσής του, να ζητήσει με προσφυγή τον προσδιορισμό της αξίας, από το αρμόδιο Διοικητικό Πρωτοδικείο. Αν ασκηθεί προσφυγή, ο Οικονομικός Έφορος διενεργεί έλεγχο για τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας του ακινήτου και συντάσσει σχετική έκθεση, αντίγραφο της οποίας κοινοποιεί στο φορολογούμενο 20 τουλάχιστον ημέρες πριν από τη δικάσιμο. Η έκθεση αυτή επισυνάπτεται στην έκθεση του άρθρ. 82 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας […]». Εξάλλου, το άρθρο 4 του ν. 4223/2013 “Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων και άλλες διατάξεις” (Α΄ 287) ορίζει ότι «1. Ο κύριος φόρος [ΕΝ.Φ.Ι.Α.] που αναλογεί στα δικαιώματα επί των κτισμάτων υπολογίζεται με βάση τη γεωγραφική θέση, την επιφάνεια, τη χρήση, την παλαιότητα, τον όροφο και τον αριθμό προσόψεων του κτίσματος. Ειδικότερα: α) Η γεωγραφική θέση του κτίσματος προσδιορίζει την τιμή ζώνης, στην οποία υπάγεται αυτό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (Α΄ 43) και των αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών που εκδίδονται κατ΄ εξουσιοδότηση του. Ανάλογα με την τιμή ζώνης που ισχύει την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, γίνεται κατάταξη του κτίσματος σε αντίστοιχη φορολογική ζώνη (Φ.Ζ.). […] 2. Για τον υπολογισμό του κύριου φόρου, με βάση τα κριτήρια της προηγούμενης παραγράφου, καθορίζονται συντελεστές ως εξής: α) Βασικός Φόρος (Β.Φ.) ανά φορολογική ζώνη (Φ.Ζ.), όπως αυτή αντιστοιχεί στην τιμή ζώνης, σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί: […]».
Περιεχόμενο ενδικοφανούς προσφυγής – αντικείμενο ενδικοφανούς διαδικασίας – προσδιορισμός της αμφισβητούμενης αγοραίας αξίας του ακινήτου και του φόρου που αναλογεί σε αυτή
8. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 4 παρ. 5 και 78 παρ. 1 του Συντάγματος, η φορολογούμενη ύλη, όπως η περιουσία, δεν επιτρέπεται να είναι πλασματική, αλλά πρέπει να είναι πραγματική(βλ. λ.χ. ΣτΕ Ολομ. 29/2014, Ολομ. 4003/2014, Ολομ. 2563/2015, 2334-2337/2016 επταμ.). Με τις προεκτεθείσες διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 θεσπίστηκε αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των ακινήτων κατά τρόπο ώστε, βάσει προκαθορισμένων, ειδικών και πρόσφορων κριτηρίων, να προκύπτει για κάθε ακίνητο μιας περιοχής ορισμένη αξία, ανταποκρινόμενη, κατά προσέγγιση, στην πραγματική αγοραία αξία αυτού(βλ. ΣτΕ Ολομ. 4003/2014), δηλαδή στην ελάχιστη εύλογη αξία αγοραπωλησίας που θα συμφωνούσαν δύο καλά ενημερωμένοι και επιμελείς συναλλασσόμενοι, που δεν έχουν σχέση μεταξύ τους (βλ. ΣτΕ 2334-2337/2016 επταμ.). Οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, στις οποίες παραπέμπει το άρθρο 4 του ν. 4223/2013, συνάδουν προς το Σύνταγμα, καθόσον δεν θεσπίζουν αμάχητο τεκμήριο προσδιορισμού της αγοραίας αξίας των ακινήτων (και συνακόλουθα της περιουσιακής αξίας των οριζόμενων στο άρθρο 1 του ν. 4223/2013 δικαιωμάτων, επί των οποίων επιβάλλεται ο ΕΝ.ΦΙ.Α.), δεδομένου ότι ο φορολογούμενος δύναται με δική του πρωτοβουλία να αποστεί από την εφαρμογή του τεκμαρτού/αντικειμενικού τρόπου προσδιορισμού της αγοραίας αξίας, ζητώντας από το δικαστήριο, κατά την παράγραφο 6 του άρθρου 41, τον προσδιορισμό της αξίας αυτής(πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 4003/2014, 86/2015 επταμ.), εάν θεωρεί ότι η αντικειμενική αξία του ακινήτου του είναι (ουσιωδώς) μεγαλύτερη από την πραγματική αγοραία αξία του. Επομένως, σε τέτοια περίπτωση, η πράξη διοικητικού προσδιορισμού ΕΝ.Φ.Ι.Α., η οποία ερείδεται στην ισχύουσα (κανονιστικώς ορισθείσα με υπουργική απόφαση) τιμή ζώνης, προσβάλλεται με έννομο συμφέρον από τον φορολογούμενο (όχι στο σύνολό της, αλλά μόνον) κατά το μέρος της που στηρίζεται σε τιμή ζώνης υπερβαίνουσα την τιμή (ανά τ.μ.) η οποία αντιστοιχεί στην πραγματική αγοραία αξία του ακινήτου. Ενόψει των προηγουμένων, οι διατάξεις των άρθρων 41 παρ. 6 του ν. 1249/1982 και 4 παρ. 1 και 2 του ν. 4223/2013, σε συνδυασμό με τις προεκτεθείσες διατάξεις των άρθρων 63 και 65 του ΚΦΔ, έχουν την έννοια ότι, εφόσον ισχύει η οικεία κανονιστική ρύθμιση περί τιμής ζώνης (προϋπόθεση που δεν συντρέχει, εάν έχει ακυρωθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας η ρύθμιση αυτή ή η παράλειψη της Διοίκησης να προβεί σε νέα, επίκαιρη ρύθμιση), στην οποία ερείδεται η πράξη διοικητικού προσδιορισμού ΕΝ.Φ.Ι.Α., ο καθού φορολογούμενος, ο οποίος επιδιώκει να αποστεί από την τεκμαρτή αξία που ορίζει η εν λόγω κανονιστική ρύθμιση, στο πλαίσιο του προσδιορισμού του ύψους του ΕΝ.Φ.Ι.Α. που οφείλει, δεν αρκεί να αμφισβητήσει με την ενδικοφανή και, περαιτέρω, με την ένδικη προσφυγή του τη νομιμότητα της ως άνω κανονιστικής ρύθμισης περί τιμής ζώνης των ακινήτων στην περιοχή στην οποία βρίσκεται η περιουσία του, αλλά (ανεξαρτήτως εάν ισχυρίζεται ότι η τιμή ζώνης δεν καθορίστηκε εξ αρχής ορθώς ή ότι δεν συνάδει πλέον με τις τρέχουσες τιμές, λόγω μεταβολής των συνθηκών της αγοράς, ή ότι δεν ανταποκρίνεται στις ειδικές συνθήκες του συγκεκριμένου ακινήτου του: πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 4003/2014 και ΣτΕ 2810/2017 επταμ.) βαρύνεται να προβάλει, με συγκεκριμένο ισχυρισμό, ότι η εφαρμοσθείσα τιμή ζώνης είναι (ουσιωδώς) μεγαλύτερη από την πραγματική αγοραία τιμή του ακινήτου του, καθώς και να διατυπώσει συγκεκριμένο αίτημα ως προς το ύψος στο οποίο πρέπει να καθοριστεί η επίμαχη αγοραία αξία, συνοδευόμενο, μάλιστα, από έγγραφα στοιχεία τεκμηρίωσής της, δεδομένου ότι, σε τέτοια περίπτωση, αντικείμενο της διοικητικής (ενδικοφανούς) διαδικασίας και της αντίστοιχης διοικητικής δίκης είναι ο προσδιορισμός της αμφισβητούμενης αγοραίας αξίας του ακινήτου και, συνακόλουθα, του φόρου ο οποίος αναλογεί κατά το νόμο στην αξία αυτή. Αν ο φορολογούμενος παραλείψει να ανταποκριθεί στο ανωτέρω βάρος του, η ενδικοφανής προσφυγή του είναι απορριπτέα, ως αόριστη και αναπόδεικτη, ενώ, περαιτέρω, απορρίπτεται και η ένδικη προσφυγή του κατά της (σιωπηρής ή ρητής) απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής του.
Υπαγωγή
9. Επειδή, εν προκειμένω, ο προσφεύγων, με την από 27.9.2017 ενδικοφανή προσφυγή του, ζήτησε την ακύρωση της από 27.8.2017 πράξης διοικητικού προσδιορισμού ΕΝ.Φ.Ι.Α. σε βάρος του, για το φορολογικό έτος 2017. Με την προσφυγή αυτή προέβαλε μόνον ότι ο καθορισμός της τιμής εκκίνησης για τις ζώνες στις οποίες βρίσκονται τα ακίνητά του έγινε με την απόφαση ΠΟΛ. 1009/18.1.2016του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών κατά παράβαση των εξουσιοδοτικών διατάξεων του άρθρου 41 παρ. 1 και 2 του ν. 1249/1982, διότι δεν προκύπτει ότι εχώρησε βάσει ορισμένης, πρόσφορης μεθοδολογίας και κατ’ εκτίμηση συγκεκριμένων στοιχείων περί της αγοραίας αξίας των ακινήτων στις επίμαχες ζώνες(ΙΔ΄ και ΣΤ΄ ζώνες του 1ου Διαμερίσματος του Δήμου Αθηναίων και Ζ΄ ζώνη του Δήμου Πατρέων). Ωστόσο, οι κανονιστικές ρυθμίσεις της παραπάνω υπουργικής απόφασης για τις εν λόγω (τρεις) ζώνες ισχύουν, δεδομένου ότι δεν έχουν ακυρωθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας. Εξάλλου, ο προσφεύγων παρέλειψε να προβάλει ότι οι τιμές ζώνης στις οποίες ερείδεται η επίμαχη πράξη περί επιβολής ΕΝ.Φ.Ι.Α. σε βάρος του είναι ουσιωδώς μεγαλύτερες από την πραγματική αγοραία τιμή των ακινήτων του στις ζώνες αυτές και να διατυπώσει συγκεκριμένο αίτημα αναφορικά με το ποσό στο οποίο θα έπρεπε να καθοριστεί η αγοραία αξία της περιουσίας του, συνοδευόμενο από πρόσφορα στοιχεία τεκμηρίωσής της. Υπό τα ανωτέρω δεδομένα και σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος νομίμως απορρίφθηκε, ανεξαρτήτως ειδικότερης αιτιολογίας, από τη φορολογική Διοίκηση. Συνεπώς, τυγχάνει απορριπτέα και η κρινόμενη προσφυγή, με την οποία, άλλωστε, απλώς επαναλαμβάνεται ο ως άνω ισχυρισμός της ενδικοφανούς προσφυγής. Και τούτο, ανεξαρτήτως του ότι έχει καταβληθεί παράβολο (150 ευρώ) για το κρινόμενο ένδικο βοήθημα, μόνο κατά το μέρος του που συνιστά αίτηση ακυρώσεως, όχι δε κατά το σκέλος του που αποτελεί φορολογική προσφυγή [για την οποία θα έπρεπε να έχει καταβληθεί το οριζόμενο στο άρθρο 277 παρ. 3 του ΚΔΔ αναλογικό παράβολο, υπολογιζόμενο με βάση τη διαφορά ανάμεσα στον επιβληθέντα κατ’ εφαρμογή της αντικειμενικής αξίας ΕΝ.Φ.Ι.Α. και στον μικρότερο ΕΝ.Φ.Ι.Α. που προκύπτει κατ’ εφαρμογή της τιμής αγοραίας αξίας, την οποία ο φορολογούμενος (θα έπρεπε να) προσδιορίζει με το αίτημα της προσφυγής του].
10. Επειδή, τούτων έπεται ότι το κρινόμενο ένδικο βοήθημα πρέπει να απορριφθεί ως προς αμφότερα τα σκέλη του.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την κρινόμενη αίτηση ακυρώσεως και την κρινόμενη προσφυγή.
….
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Ιουνίου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας του ιδίου μήνα και έτους.